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《新收入準(zhǔn)則》下施工企業(yè)建造合同收入的理解與應(yīng)用
來(lái)源：財(cái)務(wù)部　周嫕發(fā)布時(shí)間：2022-10-10


財(cái)政部于2017年7月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的境內(nèi)非上市企業(yè)自2021年1月1日起實(shí)施新準(zhǔn)則，不再執(zhí)行（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范所有客戶(hù)之間的合同產(chǎn)生的收入，明確指出了需要以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷是否可以確認(rèn)收入的相關(guān)依據(jù)，而不再是以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)，并且就“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供了具體指引，有助于更好地解決目前收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問(wèn)題，提高會(huì)計(jì)信息可比性。該變化對(duì)建筑施工企業(yè)建造合同收入的確認(rèn)帶來(lái)了較大的影響，因此只有深刻理解新收入準(zhǔn)則的變化，把握要義，才能有效將新收入準(zhǔn)則應(yīng)用到實(shí)務(wù)中，不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。　　一、對(duì)新收入準(zhǔn)則的理解及要點(diǎn)分析　�。ㄒ唬┖贤挠喠� 　　建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單項(xiàng)建造合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但在某些情況下，為了反映一項(xiàng)或一組合同的實(shí)質(zhì)，需要將單項(xiàng)合同進(jìn)行分立或?qū)?shù)項(xiàng)合同進(jìn)行合并。主要情形有：　　1.每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃，與客戶(hù)就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款的情形應(yīng)當(dāng)按照單獨(dú)合同訂立。　　2.企業(yè)與同一客戶(hù)同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿(mǎn)足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成“一攬子”交易。（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行。（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品構(gòu)成準(zhǔn)則規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)。　　實(shí)務(wù)中，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于真實(shí)業(yè)務(wù)背景，與建設(shè)單位或發(fā)包方訂立具有商業(yè)實(shí)質(zhì)及法律約束力的合同。重點(diǎn)關(guān)注合同的幾個(gè)要件：一是合同應(yīng)當(dāng)明確合同各方與所建設(shè)項(xiàng)目相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，以及與所建設(shè)項(xiàng)目相關(guān)的支付條款；二是重點(diǎn)關(guān)注合同價(jià)款及合同支付的約定，合同價(jià)款中應(yīng)考慮價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)因素并在合同中明確固定價(jià)格包括的施工范圍，原則上合同應(yīng)約定因設(shè)計(jì)變更、地質(zhì)條件變動(dòng)等非施工單位原因引起的工程量變化時(shí)合同總價(jià)的變更方式和計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，采用可調(diào)價(jià)格的合同，應(yīng)明確約定價(jià)格調(diào)整的范圍和方法；三是合同支付原則上約定合同價(jià)款支付期限，并約定未按期足額付款的違約責(zé)任。因此，識(shí)別與客戶(hù)簽訂的合同是收入確認(rèn)的第一步，也是基礎(chǔ)條件。　�。ǘ┖贤杖氲拇_認(rèn) 　　合同收入應(yīng)當(dāng)包括合同規(guī)定的初始收入、因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。與原收入準(zhǔn)則相比新收入準(zhǔn)則有以下幾個(gè)主要變化：　　1.統(tǒng)一口徑。以企業(yè)業(yè)務(wù)合同為基礎(chǔ)和依據(jù)，統(tǒng)一了收入確認(rèn)和計(jì)量的模型以供參考，相比于原準(zhǔn)則根據(jù)《收入》及《建造合同》的相關(guān)規(guī)定，分別將各類(lèi)銷(xiāo)售活動(dòng)如銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同等業(yè)務(wù)類(lèi)型分別區(qū)分，各種不同的業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)不一樣的收入確認(rèn)模式分別計(jì)量;但在新收入準(zhǔn)則下，將不再需要按業(yè)務(wù)類(lèi)型來(lái)區(qū)分，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式確認(rèn)收入即可。　　2.收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的變化。新準(zhǔn)則引入“控制權(quán)”，并強(qiáng)調(diào)需要以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷是否可以確認(rèn)收入的必要條件，而不再是原準(zhǔn)則規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則改革了原有的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”為核心原則的收入確認(rèn)方法，明確收入確認(rèn)的核心的原則已變?yōu)椤翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移”，即“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶(hù)取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”，主要強(qiáng)調(diào)與業(yè)務(wù)的匹配及真實(shí)性，即企業(yè)確認(rèn)收入的模式應(yīng)真實(shí)反映公司真實(shí)的債權(quán)，反映企業(yè)因履約而很有可能取得相關(guān)對(duì)價(jià)。實(shí)務(wù)中，原有準(zhǔn)則有時(shí)難以判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶(hù)取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)，從而能夠更合理反映企業(yè)的收入確認(rèn)過(guò)程。對(duì)于某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但履約進(jìn)度不能合理確定的除外。確定履約進(jìn)度時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法和投入法；對(duì)于某一是點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。　　3.對(duì)多重交易提供了更多指導(dǎo)性意見(jiàn)。新準(zhǔn)則對(duì)于合同中包含多重交易的業(yè)務(wù)，提供了更明確的會(huì)計(jì)處理意見(jiàn)。任何捆綁在一起的商品或服務(wù)，如果能夠明顯區(qū)分，則必須單獨(dú)確認(rèn)。實(shí)務(wù)中，公司財(cái)務(wù)管理部門(mén)通過(guò)參與合同評(píng)估、主要條款制度及合同簽訂過(guò)程，識(shí)別各項(xiàng)可辨認(rèn)并能準(zhǔn)確劃分的履約義務(wù)，能夠準(zhǔn)確劃分各期的收入成本，有利于企業(yè)合理合規(guī)的進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。　　4.特定交易給出明確規(guī)定。新收入準(zhǔn)則對(duì)于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定。例如：區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷(xiāo)售、附有客戶(hù)額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷(xiāo)售、向客戶(hù)授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購(gòu)、無(wú)需退還的初始費(fèi)等，這些規(guī)定有助于更好地指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，從而提高會(huì)計(jì)信息的可比性。　　二、建造合同新收入準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用　　建造合同新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)科目、收入、成本確認(rèn)條件和模式都發(fā)生了變化。新準(zhǔn)則引入“合同履約成本”、“合同資產(chǎn)”、“合同負(fù)債”等科目，改變?cè)小肮こ淌┕ぁ�、“工程結(jié)算”科目，在核算時(shí)要充分理解履約的定義，“合同資產(chǎn)”的含義和內(nèi)涵。實(shí)際業(yè)務(wù)中，如何確定履約進(jìn)度尤其重要，對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。　�。ㄒ唬┞募s進(jìn)度能夠合理確定的收入確認(rèn)方法　　新準(zhǔn)則要求按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，進(jìn)度的確認(rèn)新準(zhǔn)則下給出了兩種方法，分別為投入法和產(chǎn)出法。比較來(lái)說(shuō)，產(chǎn)出法是一種更優(yōu)的方法。但在實(shí)務(wù)過(guò)程中，有時(shí)候存在無(wú)法獲取相關(guān)有效的產(chǎn)出信息的情況，進(jìn)而導(dǎo)致實(shí)務(wù)中無(wú)法準(zhǔn)確使用產(chǎn)出法，在此情況下，公司只能選擇投入法時(shí)確定履約進(jìn)度，這樣成本法差不多是唯一比較可行的選擇。但如果一旦使用成本法，成本進(jìn)度是關(guān)鍵，能否如實(shí)反映合同真實(shí)履約進(jìn)度，公司將會(huì)涉及到重大的會(huì)計(jì)判斷，這樣將會(huì)帶來(lái)收入確認(rèn)可控性的相關(guān)問(wèn)題。新準(zhǔn)則中對(duì)成本法也是有些顧慮的，因此要求在用此方法時(shí)，一定要合理評(píng)價(jià)成本投入和轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)之間是否存在相應(yīng)對(duì)應(yīng)關(guān)系，是否能夠反映合同真實(shí)的履約進(jìn)度。如果存在效果不佳或者無(wú)法評(píng)價(jià)的情況，履約進(jìn)度不能合理確定的，且已發(fā)生成本預(yù)計(jì)能夠合理補(bǔ)償?shù)�，�?yīng)當(dāng)按照已發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。　�。ǘ┞募s進(jìn)度不能合理確定時(shí)收入的確認(rèn)方法準(zhǔn)則明確規(guī)定，當(dāng)工程項(xiàng)目履約進(jìn)度不能用合理方法確定時(shí)，只有當(dāng)實(shí)際已發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償時(shí)，才可以確認(rèn)收入，否則應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)損失，且確認(rèn)的收入只能是實(shí)際已發(fā)生的成本金額，這樣可以最大限度控制施工企業(yè)提前確認(rèn)收入。　�。ㄈ┖贤杖牒怂慵百~務(wù)處理　　1.企業(yè)履行了工程項(xiàng)目合同中的履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)在取得相關(guān)原始憑證后及時(shí)確認(rèn)收入，本期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入按照履約進(jìn)度確認(rèn)。　�。�1）本期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=合同預(yù)計(jì)總收入履約進(jìn)度-已累計(jì)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。　�。�2）合同預(yù)計(jì)總收入=交易價(jià)格+合同變更收入。　�。�3）交易價(jià)格=初始合同價(jià)款-增值稅+已確認(rèn)的可變對(duì)價(jià)（索賠及獎(jiǎng)勵(lì)）-未實(shí)現(xiàn)融資收益　　2.賬務(wù)處理：應(yīng)按照本期確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入金額，加上應(yīng)收取的增值稅額，借記“合同資產(chǎn)”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額/簡(jiǎn)易征收增值稅額”。未滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件，收到工程款應(yīng)記入合同負(fù)債，借記“銀行存款”，貸記“合同負(fù)債”、“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”。合同中存在為合同對(duì)方提供重大融資利益的，應(yīng)按照應(yīng)收合同價(jià)款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，按照企業(yè)履約后即取得價(jià)款，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。　　三、施工企業(yè)實(shí)務(wù)過(guò)程中收入確認(rèn)存在的問(wèn)題* 　　新收入準(zhǔn)則實(shí)施最大的難點(diǎn)是信息溝通和及時(shí)性，需要進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)業(yè)財(cái)融合。企業(yè)經(jīng)營(yíng)層需掌握新收入準(zhǔn)則對(duì)項(xiàng)目管理的要求，從而加強(qiáng)合同管理、項(xiàng)目預(yù)算、項(xiàng)目進(jìn)度生產(chǎn)、項(xiàng)目結(jié)算等環(huán)節(jié)的履行能力。項(xiàng)目部與財(cái)務(wù)部門(mén)要加強(qiáng)信息溝通，財(cái)務(wù)部門(mén)要及時(shí)歸集核算項(xiàng)目投入成本，項(xiàng)目部能夠及時(shí)提供相關(guān)核算要件，確保收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的準(zhǔn)確性。履約進(jìn)度的確認(rèn)在實(shí)際業(yè)務(wù)中存在一定問(wèn)題，主要體現(xiàn)在： �。ㄒ唬┞募s進(jìn)度的確定不能反映工程項(xiàng)目的實(shí)際進(jìn)度。在選擇投入法時(shí)，存在的最大的問(wèn)題就如何讓成本進(jìn)度如實(shí)反映工程項(xiàng)目的履約進(jìn)度，以直接材料為例，因建筑業(yè)施工企業(yè)的特殊性，一般建筑材料直接發(fā)往項(xiàng)目上，材料運(yùn)抵項(xiàng)目后，不會(huì)立刻被領(lǐng)用到工程項(xiàng)目上，只有項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)的材料實(shí)際被耗用時(shí)才能反映項(xiàng)目的實(shí)際履約進(jìn)度，但企業(yè)在進(jìn)行存貨核算時(shí)，由于項(xiàng)目管理和信息溝通等原因，財(cái)務(wù)存在沒(méi)辦法確認(rèn)工程實(shí)際領(lǐng)用材料的情況，而是當(dāng)有材料發(fā)往工地現(xiàn)場(chǎng)時(shí)，就會(huì)視同項(xiàng)目已領(lǐng)用，計(jì)入項(xiàng)目成本，這樣會(huì)導(dǎo)致各期末賬面工程成本核算金額與項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際領(lǐng)用成本存在差異，無(wú)法真實(shí)反映項(xiàng)目的實(shí)際履約進(jìn)度。 �。ǘ╉�(xiàng)目預(yù)算成本不及時(shí)調(diào)整而使項(xiàng)目履約進(jìn)度與實(shí)際不符。工程項(xiàng)目預(yù)算成本通常隨著項(xiàng)目的變化而變化，而財(cái)務(wù)賬面上計(jì)劃成本一直是項(xiàng)目最初的預(yù)算數(shù)據(jù)，如果隨著原材料價(jià)格波動(dòng)、工程項(xiàng)目的變更、材料更換等發(fā)生變化項(xiàng)目部不及時(shí)對(duì)原計(jì)劃成本進(jìn)行修改，財(cái)務(wù)部門(mén)保持原有計(jì)劃成本計(jì)算履約成本，這樣會(huì)導(dǎo)致前期各期末履約進(jìn)度不能反映工程項(xiàng)目的實(shí)際進(jìn)度，進(jìn)而影響收入確認(rèn)的金額。 �。ㄈ┬略龊贤痤~確定滯后或合同變更部分確定金額滯后。建筑業(yè)施工企業(yè)特殊性，存在施工過(guò)程中項(xiàng)目有隨時(shí)調(diào)整的情況，但此類(lèi)合同的金額確認(rèn)存在滯后的情況，在這種情況下，對(duì)于預(yù)期可收回金額無(wú)法準(zhǔn)確確認(rèn)，進(jìn)而影響收入確認(rèn)的金額。　因此，新收入準(zhǔn)則是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)，也是我國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化的高質(zhì)量準(zhǔn)則，每個(gè)企業(yè)都要按新準(zhǔn)則要求實(shí)施，隨著收入確認(rèn)條件與計(jì)量方法的變化，將會(huì)帶來(lái)收入確認(rèn)發(fā)生變化，由此會(huì)引起相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目在列報(bào)金額時(shí)會(huì)發(fā)生變化，對(duì)利潤(rùn)額的影響較為顯著。只有對(duì)這些準(zhǔn)則的變化做出正確的認(rèn)識(shí)，深刻理解才能做出更有效的判斷和決策。但建筑施工企業(yè)因其行業(yè)特殊性，新準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中也會(huì)存在問(wèn)題和困難，對(duì)各因素的估計(jì)稍有差錯(cuò)，將會(huì)大大降低報(bào)表的可讀性。我們還需要經(jīng)歷時(shí)間和經(jīng)驗(yàn)的積累，需要企業(yè)提高認(rèn)識(shí)，匹配提高相應(yīng)的管理能力，嚴(yán)格加強(qiáng)預(yù)算成本管理、施工現(xiàn)場(chǎng)存貨管理、及時(shí)與客戶(hù)溝通確認(rèn)變更事項(xiàng)，確保各期履約進(jìn)度與工程實(shí)際進(jìn)度相符，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

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